Iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeri

Vergi Usul Kanunumuzun 258. maddesinde değerleme kavramı üzerinde durulmuş,  değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olarak tanımlanmıştır.

İlgili kanunun 261. maddesinde ise değerleme türlerinden bahsedilmiştir. Buna göre,

1. Maliyet bedeli;
2. Borsa rayici;
3. Tasarruf değeri;
4. Mukayyet değer;
5. İtibari değer;
6. Vergi değeri;
7. Rayiç bedel,
8. Emsal bedeli ve ücreti.

yukarıdaki ölçülerden birine göre değerleme yapılır. Burada seçilecek yöntemin (ölçünün) belirlenmesinde iktisadi kıymetin türü ve niteliği önem taşır.

1- Maliyet Bedeli:  Vergi Usul Kanunu Madde 262  ye göre Maliyet bedeli,” iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilümum giderlerin toplamını ifade eder.” Burada ilgili mal veya hizmetin işletmeden satılarak çıkıncaya kadar o mal ve hizmetle ilgili olarak katlanılan bütün maliyetlerin hesaplanması söz konusudur.

2-Borsa Rayici:  Borsa rayici ticaret borsaları, menkul kıymetler ve  kambiyo borsalarına kayıtlı iktisadi kıymetlerin değerlenme gününden önceki son muamele gününde borsadaki muamelelerinin ortalama değeridir. Ayrıca gerekli görüldüğü takdirde Maliye Bakanlığı son 30 günün ortalama rayicini esas alabilir.

3- Tasarruf Değeri: Tasarruf değeri, bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değerdir.

4- Mukayyet Değer:  Bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir.

5- İtibari Değer:  İktisadi kıymetlerin üzerinde yazılı olan değerdir. İtibari değerin bir diğer adı da nominal değerdir.

6- Rayiç Bedel: Bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir.

7 – Vergi Değeri: Vergi değeri, bina ve arazinin Emlâk Vergisi Kanununun 29 uncu maddesine göre tespit edilen değeridir. Emlak Vergisi Kanunu 29 maddesine göre  ise vergi değeri, Emlak Vergisi konusuna giren bina ve arazinin rayiç bedeli olarak tanımlanmıştır.Arazi ve bina ile ilgili normal alım bedelinin tayininde bu kanunun 31’nci maddesine göre hazırlanacak tüzükte belirtilecek normlar nazara alınır.

8- Emsal Bedeli Ve Ücret: İktisadi kıymetin gerçek bedelinin belli olmadığı veya tespit edilemediği durumlarda uygulanır. Burada değeri tespit edilemeyen bir kıymetin satılması durumunda değerinin piyasadaki anı türden kıymetlerle karşılaştırılarak hesaplanması söz konusudur.

Vergi Usul Kanunu madde 267 ye göre ” –Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan, veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit  edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Emsal bedeli sıra ile, aşağıdaki esaslara göre tayin olunur:

Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) aynı cins ve nevi deki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda  veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan “Ortalama satış fiyatı” ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25 ten az olmaması şarttır.

İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.

Üçüncü sıra: (Takdir esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı  mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz. ”

VERGİ HUKUKU’NDA DEĞERLEME VE ESASLARI

İyi bir vergi düzeni her ülkede yalnız kamu kesiminin değil özel kesimin de sağlıklı bir şekilde çalışabilmesinin en önemli gereksinimlerindendir. Vergi, öncelikle kamu hizmetlerini karşılamak amacıyla kişilerden ve kuruluşlardan kanun yoluyla toplanan paralardır. Vergi anayasamızda yer alan ve herkesin mali gücüne göre ödemekle yükümlü olduğu bir görevdir.[1] Anayasada (md.73) vergi ödevinden şöyle bahsedilmektedir:

Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.

Vergi toplanırken, matrahın belirlenmesinde yani iktisadi kıymetlerin değerlerinin doğru bir biçimde saptanması gereksinimi ortaya çıkmıştır.[2]Bu nedenle, iktisadi kıymetlerin değerlemesi Vergi Hukuku’nun önemli bir konusu olarak karşımıza çıkmaktadır.

Bu makalede Türk Vergi Sistemi’nde matrahın belirlenmesinde bazı istisnalar dışında kabul edilmiş hukuki bir müessese olan değerleme incelenecektir. Değerlemeyle ilgili başta 431(VUK) sayılı Vergi Usul Kanunu, 6102(TTK) sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda ve 6362(SPK) sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nda bazı muhtelif maddeler vardır. Ancak TTK’nın değerlemeyle ilgili esasları ve VUK’un değerlemeyle ilgili esasları farklılık arz etmektedir. Bu yüzden bu iki kanundaki değerleme esaslarını ayırt ederek incelemekte fayda olduğunu düşünmekteyiz ve nihayet incelememiz de VUK’ndaki Değerlemeyle ilgili maddeler ışığında çalışmamıza yön vereceğiz.

I.DEĞERLEME KAVRAMI

Türk Vergi Sistemi’nde matrahın belirlenmesinde bazı istisnalar dışında değer esası benimsenmiştir. Bu durum doğal olarak değerleme yani iktisadi kıymetlerin değerlerinin doğru bir biçimde saptanması gereksinimini ortaya çıkartmış.[3]

VUK md. 258’de değerleme şu şekilde tanımlanmıştır:

Değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir. Kurumlar, veraset ve intikal, damga, gelir vergilerinin uygulanmasında büyük önem taşır. VUK’da değerlemeye ilişkin esaslar 258-327. maddelerde yer almaktadır. Bu bağlamda değerleme esasları 258-268. maddelerde, iktisadi işletmeye dahil çeşitli kıymetlere ait değerleme ölçüleri 269-290. maddelerde düzenlenmiştir.

O halde değerleme, bir iktisadi kıymetin belirli bir tarihteki para cinsinden değerinin ortaya çıkarılması işlemidir. Değerleme prensip olarak iktisadi kıymetlerin her biri tek başına nazara alınmak suretiyle yapılır. Bunun istisnası teamülen aynı cinsten sayılan mallarla, düşük kıymetli müteferrik eşyadır. VUK’un 260. maddesi bunların toplu olarak değerlenmesine cevaz verilmiştir.[4]Değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir. Tespit, mükelleflerce VUK’da yer alan değerleme ölçüleri kullanılarak yapılan değerleme işlemi, takdirişlemi ise mutat değerleme ölçüleri kullanılarak değerleme yapılamadığı takdirde idare tarafından yapılan takdir işlemi şeklinde tanımlanabilir.[5]Envantere alınan iktisadi kıymetler, Vergi Usul Kanunu’nun üçüncü kitabında yazılı değerlemeye ait esaslara göre değerlenir.

Ayrıca değerleme TTK[6]bünyesinde de yer almaktadır. Ancak TTK’nın değerleme anlayışı ile VUK bünyesinde yer alan değerleme anlayışı oldukça farklıdır. TTK değerleme ile işletme ortaklarının ve üçüncü kişilerin çıkarlarını güvence altına almayı amaçlarken, VUK devletin çıkarlarını ön planda tutmaktadır.[7]Bu yaklaşım farklılığı, değerleme işlemi sonucu ortaya çıkan verilere de farklı anlamlar yüklenmesini gerektirmiştir. TTK hükümlerine göre bulunan değerler iktisadi kıymetlerin değerleri için ‘üst sınır’ niteliği taşımaktadır. Oysa VUK hükümleri uyarınca bulunan değerler ‘alt sınır’durumundadır.[8]

Değerleme yapılırken hangi zaman dilimi(değerleme günü) göz önünde bulundurularak hesaplamanın yapılacağı VUK 259. madde hükmüyle belirtilmiştir:

Değerleme iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında belirtilen gün ve zamanlarda taşıdıkları değerler esas alınır. Ayrıca VUK 260’da değerlemenin esası belirtilmiştir:Değerlemede, iktisadi kıymetlerden her biri tek başına nazara alınmalıdır. Teamülen aynı cinsten sayılan malları ve düşük kıymetli müteferik eşyayı toplu olarak değerlemek caizdir.

            İktisadi kıymetlerin değerlenmesinde kullanılacak ölçünün mutlaka VUK’da sayılan değerleme ölçülerinden biri olması gerekir. Vergi kanunlarına göre yapılacak değerlemede VUK’da yer alan ölçütler dışında başka ölçülerin kullanılması mümkün değildir. Değerleme ölçütleri VUK’nun 261. maddesinde belirtilmiştir.[9]

Vergi Usul Kanunu 261 maddesinde değerleme ölçülerini tanımlamış olup, Değerlemenin iktisadi kıymetin nevi ve mahiyetine göre, aşağıdaki ölçülerden biri ile yapılacağını belirlemiştir;

1. Maliyet bedeli;
2. Borsa rayici;
3. Tasarruf değeri:
4. Mukayyet değer;
5. İtibari değer;
6. Vergi değeri;
7. Rayiç bedel;
8. Emsal bedeli ve ücreti

II. İKTİSADİ KIYMET DEĞERLERİ

a)Maliyet Bedeli

Maliyet bedeli VUK’un 262. maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara ilişkin bilimum giderlerin toplamından oluşur. Bir malın edinilmesiyle ilişkili harcamalar, satıcıya peşin ya da vadeli olarak ödenen alış bedelini, doğrudan malın iktisabıyla ilişkili olarak kredi ve borçlanmaların faiz ve komisyonlarını, kur farklarını, kıymetin işletmeye kadar taşınması için yapılan giderleri, doğrudan o malla ilişkili ekspertiz, sözleşme giderleri ile aracılara ödenen komisyonları içerir. İktisadi değerin arttırılması ise çok çeşitli biçimler alabilir ve buna bağlı değişik harcama kalemlerinin maliyet bedeli içersine sokulması gerekir.(VUK 262. md.) Maliyet bedeli ile değerlenecek olan iktisadi kıymetler VUK’da belirtilmiş olup, esas itibariyle bunlar;

-Gayrimenkuller

-Özel maliyet bedeli

-Demirbaş

-Emtia

-Zirai mahsuller ve hayvanlar

b)Borsa Rayici

Borsa rayici, gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsalarına, gerekse ticaret borsasına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden önceki son işlem gününde borsadaki muamelelerin ortalama değerini ifade eder. Ayrıca VUK’un 263. maddesine göre, fiyatlarda bariz kararsızlılar görülen hallerde, son işlem günü yerine değerlemeye rastlayan 30 gün içindeki ortalama rayici esas aldırmaya MB’ye yetkilidir.[10]

VUK’da borsa rayici ile değerleme şu haller için öngörülmüştür:

-İktisadi işletmelere dahil yabancı para ve yabancı para cinsinden olan borç ve alacakların normal değerleme ölçüsü borsa rayicidir. Ancak söz konusu kıymetlerde değerleme MB tarafından yayımlanan kurlara göre yapılmaktadır.

-Genel olarak menkul kıymetlerin değerleme ölçüsü borsa rayicidir.

-Veraset ve intikal vergisinde, hisse senetleri ve tahvillerle ilgili değerleme ölçüsü borsa rayicidir.[11]

c)Tasarruf Değeri

Bir iktisadi kıymetin tasarruf değeri, değerleme gününde sahibi için taşıdığı gerçek değerdir. Diğer bir ifadeyle net gerçekleşebilir değer, iskontolu değer olarak da adlandırılan tasarruf değeri, iktisadi kıymetin değerleme günündeki kullanım değerini ifade etmektedir. Vergi Hukuku’nda pek başvurulan bir yöntem değildir. Şüpheli alacak karşılığı ayrılmasında (VUK md. 323) bu ölçüt kullanılmaktadır.[12]Diğer taraftan işletmeler istemeleri halinde senede bağlı alacak ve borçlarını tasarruf değeriyle değerleyebilir. Ancak alacak senetleri tasarruf değeriyle değerlemek zorundadır. Bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri alacaklarını tasarruf değeriyle değerlemek zorundadır(VUK md. 281,285).

VUK’un uygulamaya girdiği zamanlardan bugüne kadar tasarruf değeri uygulamasının hemen hiçbir tatbikatı olmamıştır.[13]Şüpheli alacaklar için tasarruf değeri üzerinden karşılık ayrılacağı belirtilmiş ise de, alacak ve borçlar mukayyet bedeli üzerinden değerlendirildiğinden, bu hükmün işlerliği yoktur.

İktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz etmiş olduğu gerçek değer, objektif kıstaslar göz önünde bulundurularak değerlendirilir. Bu değerlendirme için subjektif kıstaslar önem taşımaz.

d)Mukayyet Değer

Mukayyet değer, bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarına göre gösterilen hesap değerleridir. Kayıtlı değer, yazmaca değer, defter değeri gibi isimlerle de adlandırılan mukayyet değer, genel olarak değerleri defter ve hesaplarda oluşan ve envanterleri bunlardan bulunabilecek olan iktisadi kıymetlere uygulanmaktadır. Mukayyet değerin uygulama alanına giren iktisadi kıymetler söyle sıralanabilir:

-Aktifleştirilen ilk tesis ve taazzuv giderleri

-Peştemallıklar

-Aktif geçici hesap kıymetleri

-Pasif geçici hesap kıymetleri

-Karşılıklar

-Alacak ve borçlar

e)İtibar Değer

İtibari değer her nevi senetlerle, hisse senedi ve tahvillerin üze¬rinde yazılı olan değerdir. Nominal değer olarak da tanımlanan itibari değer, üzerinde yazılı olan değerlerle muhasebe kayıtlarına geçen paralar ve senetler gibi bazı iktisadi kıymetler için mukayyet değerde aynı olmaktadır. VUK’un 284. maddesine göre paralar ve pulların üzerinde yazılı olan değer de itibari değerdir. İtibari değer ifadesi genellikle kıymetli evraklar üzerinde yazılı değerler için kullanılmaktadır. İtibari değerle değerlenecek iktisadi kıymetler şunlardır:

-Kasa mevcudu(Yabancı paralar hariç)

-Eshamlı şirketler ve iktisadi kamu kuruluşlarınca çıkarılan tahviller

-Eshamlı şirketlerde ihraç edilen hisse senetleri

f)Rayiç Bedel

Bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir(VUK mük. md. 266). Modern değerleme sisteminde cari değer adı altında yaygın olarak kullanılan rayiç bedel iktisadi kıymetlerin gerçek değerlerini ortaya koyan bir ölçüdür. Ancak bu ölçütün kullanımı vergi mevzuatımızda pek yaygın değildir.[14]Bu değerleme ölçüsü emlak vergilerinin hesaplanmasında kullanılmaktadır. İşletmeye kayıtlı bina ve araziler, maliyet bedeli ile değerlenir. Finansal kiralama işlemlerinde kiralayanın finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin üretimini veya alım satımını yapması halinde, iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri olarak rayiç bedeli dikkate alınır(VUK mük. md.290).

g)Emsal bedeli/ücreti

Emsal bedeli, gerçek bedeli belli olmayan veya bilinmeyen yahut doğru olarak saptanamayan bir malın değerleme gününde satılması halinde emsaline göre taşıyacağı değerdir.[15]Bir diğer ifade biçimiyle, emsal bedel ölçüsünün uygulanabilmesi için değerleme konusu iktisadi kıymetin gerçek değerinin belli olmaması veya bilinmemesi gerekir. Mesela, işletmelerde imalat sırasında veya sürecinde ortaya çıkan hurda, döküntü, deşe ve ıskartaların maliyet bedellerinin tam doğru olarak hesaplanamayacağından bunların değerinin tespitinde emsal bedeli kullanılır.[16]Emsal bedelin vergi kanunlarında çok geniş bir uygulama alanı bulunmaktadır. Emsal bedel üç esasa göre belirlenir ve emsal bedelin belirlenmesi, belli bir sıraya uyularak gerçekleştirilir. Bu sıra kanun metnindeki sıralama göz önünde bulundurularak değerlendirilmeye tabi tutulur. Buna göre emsal bedelin tespiti için, önce birinci sıra uygulanacak, birinci sıraya göre emsal bedelin tespit edilmesi mümkün olmazsa ikinci sıra uygulanacaktır. Eğer ikinci sıraya göre deemsal bedelin tespiti mümkün değilse üçüncü sıra uygulanacaktır. Birinci sıra ortalama fiyat esasını, ikinci sıra ortalama maliyet esasasını, üçüncü sıra ise takdir esasıdır.

VUK’un 267. maddesinde emsal bedel mallar için tanımlanmıştır. Bu durumda emsal bedelin sadece alım satıma konu emtia için kullanılabileceği başka iktisadi kıymetler için kullanılamayacağı yorumunun yapılması müsaittir. Buna karşılık pratikte emsal bedel uygulamasını sadece mallar(emtia) için değil, duruma göre diğer iktisadi kıymetler için de değerleme ölçüsü olarak kullanılmaktadır. Ayrıca bazı hallerde mal dışındaki iktisadi kıymetlerin de emsal bedelle değerleneceği kanunda açıkça hükme bağlanmıştır. Bu durumda değerlemenin emsal bedeline göre yapılacağı kuşkusuzdur. Ancak mal dışındaki iktisadi kıymetlerin emsal bedelinin tespitinde, VUK’un 267. Maddesinde belirtilen ilk iki sıraya göre yapılması mümkün değildir. Bu durumda emsal bedelin VUK’un 267. Maddesinin üçüncü sırasına göre takdir esasına göre tespiti zorunludur.

Konuya ilişkin olarak Danıştay kararları da genel olarak bu yönde, yani mal dışındaki diğer iktisadi kıymetlerin emsal bedelinin tespitinde üçüncü sıranın uygulanması gerektiği yönündedir. Buna karşılık konu hakkında Danıştay’ın farklı yönlerde verilmiş kararları da mevcuttur.

i. Birinci Sıra (Ortalama fiyat esası)

Birinci sıra, ortalama fiyat esası olup, aynı cins mallar için uygulanır. Bunun için aynı cinsteki mallardan, değerlemenin yapılacağı ayda veya önceki ayda yahut bir daha önceki ayda yapılan satışların miktarı ve tutarı esas alınır. Bu esasın uygulanabilmesi için, öncelikle malın misli mal olması gerekir. Örneğin; un, yağ, şeker ve benzeri mallar misli nitelikte olan mallardır. Misli olmayan, yani nitelik ve özellik bakımından aynı olmayan mallar için ortalama fiyat esası uygulanamaz. Ortalama fiyat esasının uygulanabilmesi için ikinci koşulu, değerlemenin yapılacağı ayda veya bir önceki ayda ya da daha önceki ayda aynı maldan satış yapılması gerekir. Örneğin değerlendirmenin yılsonunda yapıldığını kabul edersek, Aralık, Kasım, Ekim aylarında aynı maldan satış yapılması gerekir. Üçüncü koşul olarak satılan mal miktarının değerlenecek mal miktarının %25’inden az olmaması gerekmektedir.

Ortalama satış fiyatı esasında emsal bedelin tespiti için, öncelikle değerlemenin yapılacağı aydaki satışa bakılır. Bu ayda satış varsa ve değerlenecek miktarın %25’inden az değilse ortalama satış fiyatı emsal bedel olarak alınır. Bu ayda satış yoksa veya satış miktarı %25’in altında ise, bir önceki aya gidilir. Bu şekilde değerlemenin yapılacağı aydan önceki 3 aya kadar indirilir. Sıra takip etmek kaydıyla bu ayların herhangi birinde koşullar sağlandığı takdirde, ortalama satış fiyatı emsal bedel olarak dikkate alınır. Söz konusu ayların hiçbirinde koşullar sağlanamıyorsa birinci sıra yani ortalama fiyat esasına uytgulanması mümkün değildir.[17]

ii. İkinci Sıra(Maliyet bedeli esası)

Değerlenecek malın emsal bedeli ortalama fiyat esasına göre tespit edilemiyorsa, maliyet bedeli esasına göre tespit edlmelidir. Bu esasa göre, emsal bedeli tespitinde maliyet bedeline toptan satışlarda %5, perakende satışlarda %10 eklenerek emsal bedeli bulunur. Bu durumda emsal bedeli tespit edilecek malın maliyet bedelinin bilinmesi gerekmektedir. Maliyet bedeli bilinmeyen mallar için bu esasın uygulama alanı tabiyyetle yoktur.

Yukarıda belirtildiği üzere maliyet bedeli esasının tespitinde satışın perakende ya da toptan yapılmış olması önem arz eder. İlke olarak perakende satış nihai tüketiciye yapılan, toptan satış ise malı işlemek veya satmak üzere alanlara yapılan satıştır. Dolayısıyla satışın türüne göre emsal bedelin tespiti gerekmektedir.[18]

iii. Üçüncü Sıra(Takdir esası)

Birinci ve ikinci sıradaki bedel tespitlerine uygun işlem yapılamadığı takdirde ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir esası uygulanır. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınarak yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin özel yetkili mahkeme olan Vergi Mahkemesi’nde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz.

Emsal bedelinin mükellef tarafından bizzat hesaplanmadığı hallerde, bu hesaplara ait kayıt ve cetveller ispat edici kağıtlar olarak muhafaza edilir. Belirtilen esaslarla sınırlı olmaksızın mahkemelerin re’sen biçtikleri değerler ile zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde yer alan unsurlar emsal bedeli yerine geçer.[19]

Ücretle yapılan imalatta ücretin gerçek miktarının bilinmemesi veya doğru olarak tayin edilememesi hallerinde tespit edilecek emsal ücret de aynı esaslara göre tayin olunur(VUK md. 267).

iv. Özellik arz eden durumlar

VUK’un 267. maddesine göre, emsal bedelin ortalama fiyat esası veya maliyet esasına göre firma tarafından hesaplanması durumunda, bu hesaplamaya dayanak teşkil eden alış ve satış faturaları ve bunlara defter kayıtkarı ile birlikte hesaplamanın yapıldığı cetveller ve diğer kayıtlar ispat edici belge olarak saklamak zorunludur. Yine VUK’un 267. Maddesine göre, yargı organlarınca re’sen biçilen değerler ile zirai kazanç ölçütlerini tespit eden kararnamelerde yer alan değerler emsal bedeli yerine geçmektedir. Bu hallerde emsal bedeli, yukarıda belirtilen esaslara göre değil, yargı organlarınca re’sen biçilen değer veya zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde yer alan unsurlara göre belli edilir.[20]

III. İKTİSADİ İŞLETMELERE DAHİL KIYMETLERİ DEĞERLEME

VUK’da her bir iktisadi kıymetin hangi ölçü ile değerleneceği belirlenmiştir buna göre:

*Yukarıda belirtilen bilgiler Doğan Şenyüz’ün Vergi Hukuku kitabının muhtelif yerlerindeki bilgiler kullanılarak hazırlanmıştır. Ayrıca parantez içerisindeki kanun maddeleri Vergi Usul Kanunu’na atıf yapılarak yazılmıştır, bu bigi göz önünde bulundurularak incelenmelidir.

IV. VERGİ DEĞERİ

VUK’un 268. Maddesine göre vergi değeri, bina ve arazinin EVK’nın 29. Maddesine göre tespit edilen değerdir. Görüldüğü üzere vergi değeri, yalnızca bina ve arazi için geçerli bulunmaktadır.

V.DİĞER DEĞERLEME ÖLÇÜLERİ

Yukarıda belirtilen ölçüler dışında, VUK’da ve diğer vergi kanunlarında, belli hallere ilişkin olarak özel değerleme ölçüleri öngörülmüştür. Bu ölçüler kanuni istisna teşkil etmektedir.

 i.Alış Bedeli

Alış bedeli, normal olarak bir iktisadi kıymetin satın alınması için ödenen veya borçlanılan bedeldir. Maliyet bedelinden farkı, satın alma bedeline bağlı olark yapılan giderleri içermemesidir. Esas itibariyle alış bedeli, VUK’un 279. Maddesine göre, iktisadi işletmelere dahil hisse senetlerinin değerlemesinde kullanılır.

Maddede Türkiye’de kurulmuş şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonuı katılma belgelerinin alış bedeli ile değerlendirileceği işaret edilmektedir.[21]Bu değerlendirmenin ne anlama geldiği ile ilişkili olarak kanunun başka maddelerinde de bir açıklama yapılmadığı için maddenin uygulamasının zaman zaman bazı sorunlar çıkmıştır. Bu sorunu esas olarak alış bedelinin maliyet bedelinden ne ölçüde ayrıldığı noktasında toplanmaktadır. Alış bedeli, maliyet bedeliyle eş anlamlı kabul edilirse menkul kıymetler için neden böyle bir farklı deyim kullanıldığını açıklamak zordur. Alış bedeli, konuyla ilişkili yorum yapan bazı yazarlarca ileri sürüldüğü gibi maliyet bedelinin özel bir biçimi olareak ele alınır ve satıcıya ödenen veya borçlanınan tutar olarak ele alınırsa bu kezde değişik koşullarda elde edilmiş yatırım fonu katılma paylarının değerlemesinin değişik biçimde yapılması gibi bir tesadüfilik unsuru işin içine girmektedir.

ii. Tapu Siciline Kayıtlı Bedel

VUK’un 298. maddesine göre, tapu siciline kayıtlı bedel, servet değerlemesinde tapuya kayıtlı haklar için kullanılır.[22]

iii. Alış Emsal Bedeli

Vergi Usul Kanunu’nda geçici 5. Maddesine göre, yeniden gelir vergisine girecek veya basit usule geçecek olan mükellefler, maliyet bedeli bilinmeyen amortisman konusu iktisadi kıymetlerini kendilerince tayin olunacak alış emsal bedeline göre değerleyecektir.

iv. Ortalama Perakende Satış Fiyatı

GVK’nın 63. Maddesine göre, hizmet erbabına hizmet karşılığı verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlara göre değerlendirilir.[23]

VI. YENİDEN DEĞERLEME

Ülkemizde uzun yıllardır süren yüksek enflasyon, mali tabloları bozmuş ve mali tabloların gerçek durumu yansıtmaktan uzaklaşmasına yol açmıştır. Bu sorunu çözmek ve mali tabloların enflasyondan arındırılarak hazırlanmasını sağlamak için VUK’da 5024 sayılı kanunla değişiklikler yapılmış ve enflasyon düzeltmesi uygulaması yürürlüğe konulmuştur.        Türkiye’de son yıllarda uygulanan ekonomik program sonucu enflasyon önemli ölçüde sorun olmaktan çıkarılmıştır.

Enflasyon düzeltmesine ilişkin değişikleri içeren 5024 sayılı kanunla VUK’un mükerrer 298. Maddesi yediden değerleme uygulaması kaldırılmıştır. Buna karşılık, çeşitli mevzuat hükümlerindeki referans nedeniyle ilgili maddedeki yeniden değerleme oranı ile ilgili hüküm korunmuş ve yeniden değerleme oranının referans olma özelliği devam ettirilmiştir. Enflasyon düzeltmesi işlemi ile ilgili olarak 5024 sayılı kanunla ikili bir yaklaşım getirilmiş ve 31.12.2003 tarihli bilonçoların düzeltilmesiyle ilgili farklı düzenlemeler ihtiva etmektedir. Süreklilik arzeden ve düzeltme işlemine ilişkin ana esasların belirlediği hükümler VUK’un mükerrer 298. maddesinde, 31.12.2003 tarihli mali tabloların düzeltilmesine ilişkin hükümler ise geçici 25. maddesinde yer almaktadır.[24]

Yeniden değerleme uygulamasının amacı,   muhasebe üzerindeki enflasyonist etkilerin giderilmesi, nominal değerlerin, reel değerlere dönüştürülmesidir. Mali tablolarda, farklı niteliklerdeki iktisadi kıymetler yer almaktadır.  Bunlardan bir kısmı çok çabuk dönüştüğü için paranın değerindeki değişmelerden pek fazla etkilenmemektedir. Oysa bazı iktisadi değerler tablolarda ilk iktisap değerleriyle yer aldığından cari değerleriyle tabloya yansımamaktadır. Bu nedenle yanlış değerlendirmelere ve hesaplamalara neden olmaktadır.

Mali tabloların gerçekleri göstermesi ve günün şartlarına uygun düzenlenmesi  esastır.  O nedenle işletmelerin gerçek varlıklarını belirlemede, bu varlıklarında cari değerleri üzerinden değerlendirilmesi zorunluluğu doğmaktadır. Yeniden değerleme uygulamasına bu yönde bir işlev yerine getirmek üzere mevzuatta yer verilmiştir.

Yeniden değerleme uygulamasının sağladığı sonuçlan şöyle özetleyebiliriz:

• Varlıkların gerçek değerleriyle değerlenmesi,
• Mali tabloların gerçek değerleri içermesi,
• Aşırı vergi ödenmesinin önlenmesi,
• Reel karların belirlenmesi,

e- Öz sermayenin korunması vb. gibi.

Enflasyon düzeltmesi uygulaması aşağıdaki mevzuat çerçevesinde yapılmaktadır:

-2, 3, 4, 6, 8, 9, 10, 11, 13, 14, 17, 18 seri numaralı VUK sirküleri

-5024 Sayılı ve 5228 Sayılı kanunlar

-328, 337, 338 seri nolu VUKGT’leri.

İLGİLİ YARGI KARARLARI

SONUÇ

Vergi, toplumla devlet arasındaki zımni koruma kabuliyetinin bir bedeli olarakta tanımlanabilir. Yani Devletin hak ve özgürlüklerin korunması karşılığında topluma yüklemiş olduğu yükümlülüklerden biri de vergi ödevidir. Verginin toplanmasında kişilerin ve devletin menfaatleri karşılıklı olarak korunmalıdır. Bu iki suje arasındaki dengeyi kurmak matrahın doğru hesaplanması, kanuni vergi, aşırı vergilendirmeden kaçınma, çifte vergilendirmeyi önleme gibi uygulamalar ile sağlanabilir. Bu hususta vergi matrahının doğru hesaplanması önem arzetmektedir. Vergi matrahını etkileyen unsurları iyi tanımlamak, vergilerin hesaplanmasını ve doğru neticelerin meydana gelmesini beraberinde getirir. Yılsonu işlemlerinin önemli kısmını oluşturan değerleme işlemlerinin sağlıklı yapılabilmesi ve mali bilânçoların hazırlanmasında sadece VUK’nun belirttiği ölçüler kullanılır. VUK’un kabul ettiği 8 değerleme ölçüsü açıklaması bu makalemizin konusu oldu.

KAYNAKÇA

• Bülent AK, Menkul Kıymetlerin Değerlemesi, Vergi Dünyası, Sayı:256, 2012
• Bülent ŞİŞMAN, Özel Maliyet Bedelleri ve Yeniden Değerlemesinin Yarattığı Vergisel Avantaj, Mükellefin Dergisi, Sayı:112,2002
• İhsan AKYOL, İktisadi İşletmelere Dahil Alacak ve Borçların Değerlemesi ve Vadeli Çeklerde Reeskont Uygulaması, Vergi Dünyası, Sayı:157,1994
• Ali ÖZER, Vergi Usul Kanunun’un Uygulanması, İstanbul, 2001
• Naci ARIKAN, Değeri Düşen Mallarda Değerleme ve Takdir Komisyonuna Başvuru Şekli , Vergi Dünyası, Sayı: 226, 2000
• Oluş Mali Bürosu, Sirkülerleri
• Gürol ÜREL, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Ankara, 2014
• Özhan ULUATAM&Yaşar METHİBAY, Vergi Hukuku, 5. Baskı, Ankara,2001
• Nihal SABAN, Vergi Hukuku, 6. Baskı, İstanbul, 2014
• Doğan ŞENYÜZ&Mehmet YÜCE&Adnan GERÇEK, Vergi Hukuku(GenelHükümler), Baskı,2015

KISALTMALAR

• Age                   : Adı geçen eser
• D : Daire
• E : Esas no
• EVK : Emlak Vergisi Kanunu
• GT : Genel Tebliğ
• GVK : Gelir Vergisi Kanunu
• K : Karar
• Md : Madde
• MB : Maliye Bakanlığı
• Mük : Mükerrer
• MK : Türk Medeni Kanunu
• S : Sayı/sayfa
• SPK                   : Sermaye Piyasası Kurulu
• TTK :Türk Ticaret Kanunu
• VİV                   : Veraset ve İntikal Vergisi
• VİVK : Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu
• VUK : Vergi Usul Kanunu

[1]//www.muhasebedersleri.com/vergi.html

[2]Doğan Şenyüz-Mehmet Yüce-Adnan Gerçek, Vergi Hukuku(Genel Hükümler),6.Baskı,2015, S.125

[3]ŞENYÜZ, age. S.124-125

[4]Gürol Ürel, Vergi Usul Kanunu Uygulaması,2015,S.445

[5]Ahmet Kavak,Vergiye Bakış,Söyleşi,2014 ayrıntı bilgi: //www.youtube.com/watch?v=ffObAAmkHEA

[6][6]6102 sayılı kanunun 64 ila 88’inci madde hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kişiler finansal tablolarını (münferit ve pekiştirilmiş) düzenlerken bu kanunun değerleme hükümlerini dikkate almak zorundadırlar. Bu değerleme hükümleri Türkiye Muhasebe Standartları’nda öngörülen ilkelerdir. Bu değerleme ilkeleri kanunun 78 ila 81’inci maddelerinde düzenlenmiştir.

1. Genel değerleme ilkeleri:

MADDE 78- (1) Finansal tablolarında yer alan varlıklar ile borçlarla ilgili olarak, aşağıdakilerle sınırlı olmamak ve Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen ilkeler de dikkate alınmak üzere şu değerleme ilkeleri geçerlidir:

1. a) Bir önceki dönemin kapanış bilançosundaki değerler ile faaliyet döneminin açılış bilançosundaki değerler birbirinin aynı olmalıdır. b) Fiilî veya hukuki duruma aykırı olmadıkça, değerlemelerde işletme faaliyetinin sürekliliğinden hareket edilir. c) Bilanço kapanış gününde, varlıklar ve borçlar teker teker değerlendirilir. d) Değerleme ihtiyatla yapılmalıdır; özellikle de bilanço gününe kadar doğmuş bulunan bütün muhtemel riskler ve zararlar, bunlar bilanço günü ile yılsonu finansal tablolarının düzenlenme tarihi arasında öğrenilmiş olsalar bile, dikkate alınır; kazançlar bilanço günü itibarıyla gerçekleşmişlerse hesaba katılır. Değerlemeye ilişkin olumlu ve olumsuz farkların dönem sonuçlarıyla ilişkilendirilmesinde Türkiye Muhasebe Standartlarındaki esaslara uyulur. e) Faaliyet yılının gider ve gelirleri, ödeme ve tahsilat tarihlerine bakılmaksızın yılsonu finansal tablolarına alınırlar. f) Önceki yılsonu finansal tablolarında uygulanmış bulunan yöntemler korunur. (2) Standartlarda öngörülen hâllerde ve istisnai durumlarda birinci fıkradaki ilkelerden ayrılabilir.
2. Varlıklar ile borçların değerleme ölçüleri

MADDE 79- (1) Duran ve dönen varlıklar Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca bu standartlarda gösterilen ölçülere göre değerlenir. Borçlar ve diğer kalemler için de aynı standartlar uygulanır.

1. İktisap ve üretim değerleri

MADDE 80- (1) Değerlemede uygulanacak değerlerin belirlenmesi, tanımları, kapsamları, uygulanacak kalemlerin gösterilmesi ve değişiklikler Türkiye Muhasebe Standartlarına tabidir.

1. Değerlemeyi basitleştirici yöntemler

MADDE 81- (1) Şartların gerçekleşmesi hâlinde Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen değerlemeyi basitleştirici yöntemler uygulanır.

Yukarıda belirtilen kanun hükümlerinden de anlaşılacağı gibi varlıklar ve borçlarla ilgili olarak Türkiye Muhasebe Standartları’nda ön görülen değerleme hükümleri dikkate alınacaktır. Bu standartlara göre temel değerleme ölçüsünün gerçeğe uygun değer olduğu söylenebilir. Bu ölçünün dışında standartlarda olayın özelliğine göre çeşitli değerleme ölçüleri de vardır. Bunlar maliyet bedeli, net gerçekleşebilir değer, kullanım değeri ya da işletmeye özgü değer, itfa edilmiş maliyet bedeli ya da ıskonto edilmiş değer, geri kazanılabilir değer, tamamlama derecesi gibidir. Bahsi geçen gerçeğe uygun değer; “karşılıklı pazarlık ortamında bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkabilecek tutardır.” Standartların kavramsal çerçevesi incelendiğinde, raporlamanın hedef kitlesi olarak yatırımcılar ile borç ve kredi verenlerin öne çıktığı görülmektedir. Durum böyle olunca pek çok finansal tablo unsurunun temel değerleme ölçüsü “gerçeğe uygun değer” veya gerçeğe uygun değerin türevi bir değerleme ölçüsü olmaktadır.(Net gerçekleşebilir değer veya geri kazanılabilir değer gibi) bu ayrıntı Haşim YILDIRIM’ın  http//www.mergemusavirlik.comtr6102-yeni-ttk-ile-213-vuk-degerleme-esaslari-ve-vergi-uygulamasi internet adresinde yayınlanan makalesinden alıntıdır.

[7]Orhan Sevilengül, Vergi Muhasebesi, Ankara, 1991,S.57

[8]ŞENYÜZ, age. , S.124-125

[9]ÜREL, age. , S.445

[10]ÜREL, age. , S.446

[11]ÜREL, age. ,S.446

[12]ŞENYÜZ, age. ,S.126

[13]ÜREL, age. ,S.446

[14]ŞENYÜZ, age. ,S.127

[15]Özhan Uluatam-Yaşar Methibey, Vergi Hukuku ,5.Baskı, 2001,Ankara, S.161

[16]YÜCE, age. ,S.128

[17]ÜREL, age. ,S.448

[18]ÜREL, age. ,S.448

[19]ŞENYÜZ, age. , S.128

[20]ÜREL, age. , S.451

[21]Bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymetin borsa rayiciyle değerlendirilmesi öngörülmüştür.

[22]ÜREL, age. ,S.452

[23]ÜREL, age. ,S.589

[24]ÜREL, age. ,S.589

Bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değerine ne ad verilir?

Vergi Usul Kanunu'na göre bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değerine ne ad verilir?

Bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değere ne ad verilir?

Muhasebe değerleme ölçüleri nelerdir?